Google, Spotify, Salesforce… A raíz de la COVID-19, son varias las empresas que han decidido mantener voluntariamente el teletrabajo entre sus empleados, independientemente de las medidas sanitarias impuestas o recomendadas. Con esta modalidad, los empleados pueden teletrabajar desde el extranjero (en su segunda residencia, en espacios de coworking, en su lugar de vacaciones…). Sin embargo, teletrabajar en España para una empresa francesa (o al revés, teletrabajar en Francia para una empresa española) tiene ciertas consecuencias. Además de los aspectos ligados al derecho laboral (legislación aplicable, cheques restaurante…), el teletrabajo en el extranjero puede constituir un establecimiento permanente en el país en cuestión y, por consiguiente, conllevar la obligación de pagar ciertos impuestos sobre los beneficios del empleador en dicho país. Si bien el impuesto sobre sociedades es similar en Francia y España desde el 1 de enero de 2022, la constitución a posteriori del establecimiento permanente en otro país suele acarrear grandes sanciones fiscales (por ejemplo, un recargo del impuesto sobre sociedades del 80 % por el desarrollo de actividades ocultas en Francia), por lo que conviene reconocer y declarar dicho establecimiento permanente sin demora.
¿En qué casos puede el teletrabajo conllevar el pago de impuestos en el extranjero para las empresas francesas y españolas?
En el caso de las relaciones entre Francia y España, la residencia fiscal de la empresa la determina la correspondiente legislación nacional¹, así como lo dispuesto en el convenio de doble imposición acordado entre ambos países² (en lo sucesivo, el «Convenio»), que se basa en el modelo de convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (la «OCDE»).
Dicho Convenio no contempla de manera específica los casos de los teletrabajadores en el extranjero. No obstante, sí prevé que el establecimiento permanente en cualquiera de estos Estados tributará en el Estado de su implantación. Las autoridades fiscales del Estado en el que teletrabaje una persona comprobarán si la situación de teletrabajo puede calificarse como establecimiento permanente con el fin de aplicar la correspondiente imposición en dicho Estado. Se podrá determinar el establecimiento permanente cuando haya (i) un lugar fijo de negocios o (ii) un agente dependiente (por cuenta propia o ajena) que ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa o desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa³.
- Imposición en el extranjero en caso de existir un lugar fijo de negocios
Los lugares fijos de negocios pueden comprender, en particular, sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas o talleres cuando estas instalaciones no se utilicen exclusivamente para actividades de carácter preparatorio o auxiliar o para el almacenamiento de mercancías (artículo 5, apartado 4, del Convenio⁴).
Con el objetivo de determinar si el teletrabajo de un empleado en el domicilio puede calificarse de establecimiento permanente, la Secretaría de la OCDE publicó en abril de 2020 y enero de 2021 una serie de directrices útiles en el marco del teletrabajo durante la pandemia de la COVID-19⁵. Para ser considerado establecimiento permanente, el lugar fijo de negocios debe a su vez presentar un cierto grado de permanencia y estar a disposición de la empresa. Si estos criterios no se cumplieran, durante los períodos de confinamiento o teletrabajo impuestos por los Estados con motivo del carácter excepcional de las medidas de lucha contra la COVID-19, la situación podría evolucionar con el paso del tiempo y en la medida en que la COVID-19 persista.
De hecho, cabe destacar que las últimas recomendaciones de la OCDE datan del 21 de enero de 2021, y que el carácter excepcional de la COVID-19 se ha empezado a rebatir, casi dos años después de su aparición, a raíz de las medidas impuestas conducentes a convivir con la enfermedad (vacunas, pruebas, cuarentenas, etc.). Por tanto, la excepción ligada a la COVID-19 no debería aplicarse a aquellas empresas que decidan mantener el teletrabajo de sus empleados en el extranjero en ausencia de medidas sanitarias que impongan o recomienden esta modalidad.
Por este motivo, la OCDE ya previó en sus directrices de enero de 2021 que, si el criterio de permanencia se cumple al mantener el teletrabajo en el domicilio una vez levantadas las medidas sanitarias recomendadas o impuestas, el factor determinante consistirá en conocer si la empresa impone al empleado el trabajo desde el domicilio (en concreto, mediante la falta de habilitación de otro local). En ese sentido, la OCDE indica que, cuando un trabajador transfronterizo desempeña la mayor parte de sus tareas desde el domicilio situado en un Estado y no desde la oficina puesta a su disposición en el otro Estado, no se puede considerar que el domicilio se pone a disposición de la empresa, en la medida en que no haya sido la empresa quien haya exigido que el domicilio se destine al ejercicio de sus actividades. La administración tributaria española adoptó este punto de vista: consideró que no se podía calificar un establecimiento permanente cuando el trabajador haya decidido unilateralmente trabajar en España, teniendo la empresa a disposición del empleado un lugar que permite realizar el trabajo de forma presencial en el otro Estado, no habiéndole exigido trabajar desde su casa ni sufragado ningún gasto o remunerado de manera especial al empleado por la utilización de la vivienda para realizar su trabajo⁶.
En resumidas cuentas, si las autoridades fiscales francesas y españolas siguen las directrices de la OCDE, la continuidad del teletrabajo y la falta de habilitación de otro local por parte de la empresa para el teletrabajador podrán determinar la existencia de un establecimiento permanente por medio de un lugar fijo de negocios (salvo en los casos que se excluyen en el artículo 5, apartado 4, del Convenio).
- Imposición en el extranjero en caso de existir un agente dependiente (por cuenta propia o ajena) que ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa o que desempeñe habitualmente el papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa
El establecimiento permanente también podrá reconocerse cuando una persona opere en un país por cuenta de una empresa y, como tal, concluya habitualmente contratos, o desempeñe habitualmente un papel principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por la empresa, y dichos contratos se celebren:
- en nombre de la empresa; o
- para la transmisión de la propiedad, o del derecho de uso, de un bien que posea la empresa o cuyo derecho de uso tenga;
- para la prestación de servicios por esa empresa⁷.
Por tanto, el Convenio no contempla únicamente al firmante del contrato o su representante, sino también a cualquier persona (independientemente de que sea un trabajador por cuenta propia o ajena) que desempeñe una función importante en la conclusión de los contratos. A este respecto, se precisa que se contemplan, en particular, los contratos concluidos sin una negociación real y/o que no requieran de modificaciones sustanciales por parte de la empresa (por ejemplo, los contratos de adhesión formalizados con los clientes).
No obstante, se prevén ciertos casos de exclusión, en los que no se considerará el establecimiento permanente cuando las actividades desempeñadas por la persona se limiten a aquellas excluidas por el artículo 5, apartado 4, del Convenio (a saber, actividades de carácter auxiliar o preparatorio, o actividades ligadas a la entrega o el almacenamiento de bienes⁸), o cuando figure un agente independiente que actúa en el ejercicio de sus funciones habituales⁹.
En la práctica, la OCDE reitera que, al igual que sucede con los lugares fijos de negocio, se requiere un cierto grado de permanencia para reconocer que las actividades desempeñadas por el agente dependiente constituyen un establecimiento permanente. Por consiguiente, no se contemplará tal grado de permanencia cuando la persona trabaje en el Estado en cuestión con motivo de aquellas medidas de salud pública que recomienden o impongan el teletrabajo durante un tiempo determinado. Sin embargo, la OCDE recuerda que se deberá adoptar un enfoque diferente en aquellos casos en los que el agente ya concluyera contratos con regularidad antes de la COVID-19.
Asimismo, la OCDE indica que se podrá reconocer un establecimiento permanente en aquellos supuestos en los que el agente formalice contratos habitualmente después de la pandemia. Por este motivo, se analizarán el alcance y la frecuencia de los mismos, ante lo cual se hace constar que el grado de permanencia se reconoce, por lo general, una vez transcurridos seis meses y siempre que la actividad del agente no tenga carácter preparatorio o auxiliar (en ese sentido, las actividades de promoción o publicidad que no culminen directamente en la formalización de contratos no constituirán un establecimiento permanente). La administración tributaria española también adoptó este punto de vista¹°.
En resumen, se deberá poner especial atención a aquellos empleados en modalidad de teletrabajo que gestionen cuentas de clientes (directores de cuentas), así como a trabajadores por cuenta propia o ajena (miembros del consejo de administración, consejeros delegados, etc.) que gocen de facultades para negociar o concluir contratos a fin de que las autoridades fiscales competentes determinen el reconocimiento del establecimiento permanente (salvo en los casos de excepción contemplados en el Convenio).
Por último, el riesgo de imposición en el extranjero sobre los beneficios de la empresa por el hecho de existir un establecimiento permanente no es el único riesgo que puede afrontarse cuando un empleado trabaja desde el extranjero, ya que también puede verse afectada la tributación personal de este último¹¹.
A pesar de que las directrices generales ofrecen un cierto grado de información, es necesario analizar cada caso de manera individualizada. Desde los equipos francés y español de M&B Abogados, estamos a su disposición para analizar su situación particular, así como la de su empresa o sus empleados, en los casos de teletrabajo en el extranjero.
Alexandre Pelletier y Gabrielle Théry
M&B Abogados
¹ Artículo 209 del Código general de impuestos (Code général des impôts) de Francia y Ley 27/2014, de 27 de noviembre de 2014, del Impuesto sobre Sociedades.
² Tratado firmado el 10 de octubre de 1995 entre Francia y España, modificado a partir del 1 de enero de 2022 por el Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.
⁴ El Convenio dispone que el término «establecimiento permanente» no incluye:
- a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
- b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
- c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
- d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
- e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria;
- f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
⁵ Directrices de 3 de abril de 2020 y 21 de enero de 2021:
⁶ Consulta nº V0066-22 del 18 de enero de 2022.
⁷ Artículo 5, apartado 5, del Convenio.
⁸ Artículo 5, apartado 5, del Convenio.
⁹ Artículo 5, apartado 6, del Convenio.
¹° Consulta nº V0066-22 del 18 de enero de 2022.
¹¹ Recientemente, la administración tributaria española se ha pronunciado sobre un caso de teletrabajo en Francia y ha fijado una serie de criterios para determinar el régimen de imposición de los casos de teletrabajo (véase la consulta V2960-21 de 22 de noviembre de 2021 de la Dirección General de Tributos: https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V2960-21).
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